En el universo del derecho tributario colombiano, las fronteras de la responsabilidad entre las personas jurídicas y sus administradores suelen ser objeto de intensos debates jurídicos. Uno de los puntos de mayor fricción radica en la aplicación del artículo 669 del Estatuto Tributario, el cual regula la sanción por omitir ingresos o servir de instrumento de evasión. Históricamente, la redacción de esta norma generó interpretaciones divergentes sobre si el castigo allí previsto exigía que el representante legal ostentara, a título personal, una calidad tributaria específica.
Para resolver de manera definitiva esta incertidumbre, la Subdirección de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), mediante el Concepto No. 100208192-936 de 2025, fijó una tesis fundamental basada en principios hermenéuticos de alta costura constitucional. A continuación, analizamos el alcance de esta doctrina, las conductas sancionables y las reglas procesales de prescripción aplicables a los administradores.
La estructura del artículo 669 del Estatuto Tributario y el principio del efecto útil
El texto literal del artículo 669 del Estatuto Tributario establece que los responsables del impuesto sobre las ventas (IVA) que realicen operaciones ficticias, omitan ingresos o representen sociedades que sirvan como instrumento de evasión tributaria, incurrirán en una multa equivalente al valor de la operación que es motivo de la misma.
La ambigüedad histórica surgía al leer el encabezado de la norma: «Los responsables del impuesto sobre las ventas…». Esto llevó a que diversos operadores jurídicos argumentaran que, si el representante legal de una compañía no era individualmente un responsable del IVA (antiguo régimen común), la DIAN no podía imponerle la sanción, aun cuando la sociedad que administraba hubiese sido utilizada para defraudar al fisco.
Para desatar este nudo conceptual, la DIAN acudió al principio del efecto útil de las normas. Este criterio hermenéutico, ampliamente desarrollado por la Corte Constitucional (v.g., Sentencia C-499 de 1998 y Sentencia C-569/04), señala que entre dos o más interpretaciones posibles de una disposición, el operador jurídico debe preferir aquella que produzca efectos jurídicos reales y evitar las que dejen la norma vacía de contenido o la hagan superflua.
Si se aceptara que el representante legal debe ser obligatoriamente responsable del IVA en su esfera personal, la sanción por «representar sociedades que sirvan como instrumento de evasión» sería inaplicable en la práctica, pues los administradores actúan en nombre de la persona jurídica y no a título personal en los contratos comerciales de la empresa. Por lo tanto, la DIAN concluyó que la calidad de responsable del IVA debe predicarse de la sociedad representada y no del representante legal.
Las tres conductas sancionables bajo la lupa
Es imperativo comprender que la norma describe tres supuestos fácticos disímiles que se predican de sujetos diferentes:
- Realización de operaciones ficticias: Atribuible directamente al contribuyente responsable del IVA.
- Omisión de ingresos: Atribuible al sujeto pasivo que esconde su realidad económica.
- Representación de sociedades como instrumentos de evasión: Conducta exclusiva del sujeto que ejerce la representación legal y materializa la voluntad de la empresa utilizada como vehículo de fraude.
El presupuesto administrativo para sancionar al representante legal
La responsabilidad del administrador bajo el artículo 669 del Estatuto Tributario no nace de forma aislada ni automática. La doctrina de la DIAN es clara en advertir que el inicio del proceso administrativo sancionatorio en contra del representante legal presupone la existencia de un pronunciamiento previo de la administración tributaria donde se determine formalmente que la sociedad sirvió de instrumento de evasión.
Un caso arquetípico de este presupuesto ocurre cuando la DIAN, tras un proceso de fiscalización, demuestra que la persona jurídica se dedicaba a la venta de facturas ficticias a favor de terceros. Estas operaciones espurias son utilizadas por otras empresas para acreditar indebidamente impuestos descontables en sus declaraciones de IVA, así como costos y gastos inexistentes en sus declaraciones de renta. Una vez en firme el acto que califica a la sociedad como un «instrumento de evasión», se activa la facultad de la DIAN para perseguir penal o administrativamente al representante que firmó y autorizó dichas conductas.
Término de prescripción de la facultad sancionatoria: ¿Cómo se calcula?
Cuando la DIAN decide sancionar al representante legal, surge el interrogante procesal sobre cuál es el plazo límite que tiene la entidad para notificar el pliego de cargos sin que opere la pérdida de su competencia por el paso del tiempo.
El artículo 637 del Estatuto Tributario prevé dos vías para imponer sanciones: dentro del cuerpo de una liquidación oficial o mediante una resolución independiente. Dado que el representante legal es un sujeto diferenciado de la sociedad contribuyente, la vía idónea es la resolución independiente, la cual se rige por los términos del artículo 638 del Estatuto Tributario.
Para resolver cómo se computa este plazo, la DIAN adoptó de manera vinculante la Sentencia de Unificación del Consejo de Estado, Sección Cuarta (Rad. No. 2019 CE-SUJ-4-010). En virtud de esta sinergia normativa, se establecen las siguientes reglas:
- El término para notificar el pliego de cargos al representante legal es de dos (2) años.
- Este plazo empieza a correr desde el día en que se presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios (o de ingresos y patrimonio) de la sociedad, correspondiente al año gravable en el cual ocurrió la irregularidad sancionable.
- Se toma como referencia la declaración de la sociedad porque es de su propio denuncio rentístico de donde se deriva la infracción sustancial subyacente.
Resumen procesal del régimen sancionatorio
La siguiente tabla sintetiza las reglas aplicables a la imposición de la multa bajo el artículo 669 del Estatuto Tributario frente al administrador:
| Componente | Regla Jurídica Aplicable | Fundamento Legal / Jurisprudencial |
| Sujeto Pasivo de la Multa | El Representante Legal de la persona jurídica instrumentalizada. | Art. 669 E.T. / Concepto DIAN 2025 |
| Calidad de Responsable de IVA | Se exige en la Sociedad, no en el representante natural. | Principio del Efecto Útil (Sentencia C-499/98) |
| Vía Procedimental | Resolución Independiente (Pliego de Cargos previo). | Art. 637 del Estatuto Tributario |
| Término de Caducidad / Prescripción | Dos (2) años desde la presentación de la declaración de renta de la empresa. | Art. 638 E.T. / Sentencia Unificación Consejo de Estado |
Ejemplo Práctico / Caso Hipotético: Imaginemos el caso de una empresa dedicada a la comercialización de textiles que en el año gravable 2024 fue utilizada por su representante legal para emitir facturas por servicios de asesoría inexistentes a favor de terceras compañías, ayudándoles a reducir artificialmente su impuesto de renta. La sociedad presentó su declaración de renta del año 2024 el 15 de abril de 2025.
Si la DIAN culmina la investigación y demuestra la defraudación, la entidad tendrá como fecha límite el 15 de abril de 2027 para notificar el pliego de cargos penalizador en forma independiente contra el representante legal. Para la procedencia de esta multa —que equivaldrá al valor total de las facturas falsas expedidas—, no importará que el representante legal declare renta de manera independiente o que no venda bienes gravados con IVA en su vida personal; bastará con que la persona jurídica que dirigía ostentase la condición de responsable de dicho tributo.
Conclusión: Impacto en el compliance tributario de los administradores
La posición oficial de la DIAN cierra cualquier ventana a la impunidad corporativa basada en rigideces literales. Al desligar la condición de responsable del IVA de la persona natural del administrador, el régimen impositivo colombiano robustece la fiscalización y exige un estándar ético superior en el ejercicio del gobierno corporativo. Los gerentes y representantes legales deben interiorizar que su firma en las actuaciones de la sociedad los vincula de forma directa con los riesgos de la operación, quedando sujetos a severas sanciones económicas indexadas al valor de los fraudes de la empresa si se comprueba que la persona jurídica sirvió de puente para la evasión.
Referencias y Enlaces Oficiales de Consulta:
- Estatuto Tributario Nacional: Artículos 637, 638 y 669 del Estatuto Tributario
- Portal de la Unidad Administrativa Especial DIAN: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales